Sinopsis

Una mirada a la experiencia alemana en el mundo de las relaciones electrónicas de los ciudadanos con la Administración al cumplir sus obligaciones de presentar declaraciones y autoliquidaciones tributarias permite encontrar aspectos de gran interés desde la perspectiva de las garantías básicas del Estado de Derecho. Por destacar dos de los más relevantes: en Alemania las presentaciones telemáticas obligatorias se establecen a través de las propias normas legales que prevén las obligaciones de declarar y autoliquidar, en cuanto exigencia de principio de reserva de ley; y, allí existen disposiciones complementarias de rango legal que posibilitan la dispensa administrativa de estas obligaciones electrónicas en determinados supuestos excepcionales, a instancia de parte, que se han considerado
cláusulas de equidad derivadas del principio de proporcionalidad. Estas y otras cuestiones de la realidad jurídica alemana conectada con la Administración Tributaria electrónica son tratadas en esta monografía, que presta una especial atención al Derecho vivo al recoger un amplio análisis de los criterios administrativos y la jurisprudencia germana. También se incluyen algunas propuestas, a la luz del ordenamiento alemán, que podrían mejorar la situación de esta materia en nuestro país.

Índice

ABREVIATURAS 19
PRÓLOGO 21
INTRODUCCIÓN 31
CAPÍTULO PRIMERO
EVOLUCIÓN NORMATIVA Y SITUACIÓN ACTUAL
I. Introducción 43
II. La regulación inicial en la Ordenanza Tributaria: la habilitación reglamentaria del apartado 6 del artículo 150 45
III. Los primeros desarrollos reglamentarios de alcance limitado: los Reglamentos de 21 de agosto de 1980 y de 13 de mayo de 1993 para la entrega de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas mediante soportes informáticos 48
IV. La introducción de la transmisión telemática como alternativa adicional a la entrega de soportes informáticos: el Reglamento de 21 de octubre de 1998 54
V. La reforma administrativa general y de la Ordenanza Tributaria para facilitar las comunicaciones electrónicas con la Administración en torno a la firma electrónica cualificada y sus primeras posibles excepciones en materia tributaria: la Ley de 21 de agosto de 2002 57
VI. El desarrollo reglamentario de alcance general de la nueva regulación legal: el Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios de 28 de enero de 2003 62
1. Cuestiones generales 62
2. Ámbito de aplicación 64
3. Norma especial habilitadora de la presentación telemática de declaraciones tributarias 65
4. Previsión exclusiva de transmisión telemática por Internet y no de entrega de soportes informáticos de datos 66
5. Desaparición de las solicitudes y autorizaciones previas y nueva regulación de supuestos de responsabilidad tributaria de los colaboradores sociales 67
6. Formas específicas de la transmisión telemática 69
6.1. Planteamiento 69
6.2. El sistema especial de las autoliquidaciones del IVA y de las retenciones sobre rendimientos del trabajo 71
6.3. El sistema de otras firmas electrónicas 73
6.4. El sistema mixto telemático y en papel a través de la llamada declaración tributaria comprimida 74
VII. La posterior modificación legal y reglamentaria en torno a un procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario: las modificaciones a finales de 2006 de la Ordenanza Tributaria y del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios 77
1. La modificación tardía de la Ordenanza Tributaria 77
2. La modificación del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios 80
3. El funcionamiento real de los procedimientos ELSTER 83
4. Las matizaciones de la Instrucción del Ministerio Federal de Hacienda 84
VIII. La primera recepción en la Ordenanza Tributaria de las autoliquidaciones y declaraciones tributarias electrónicas obligatorias y de una habilitación reglamentaria específica para admitir una excepción al procedimiento seguro de autenticación especial del ámbito tributario: la Ley de 20 de diciembre de 2008 86
IX. Recepción de las modificaciones legales en el Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios: su modificación mediante el Reglamento de 17 de noviembre de 2010 92
X. Adicionales modificaciones legales y reglamentarias varias en 2011 y 2013 94
1. Planteamiento 94
2. Habilitación reglamentaria indefinida para la previsión de un procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario 95
3. Algunas mejoras técnicas 96
4. Reformulación de las previsiones normativas sobre las declaraciones electrónicas voluntarias y obligatorias 97
5. Ampliación de las formas electrónicas para sustituir la forma escrita: formularios on-line y correo certificado De-Mail 98
6. Eliminación de la previsión reglamentaria de la posible excepción al procedimiento seguro de autenticación especial para el ámbito tributario 99
XI. La Ley de Modernización del Procedimiento Tributario de 17 de julio de 2016 determinante de la situación normativa actual 101
1. Introducción 101
2. Legalización general de la materia en la Ordenanza Tributaria, supresión de habilitaciones reglamentarias generales y derogación completa del Reglamento de Transmisión de Datos Tributarios 103
3. Los aspectos generales comunes de las transmisiones electrónicas de datos a la Administración Tributaria 107
3.1. Planteamiento 107
3.2. Fabricantes de programas de tratamiento de datos y terceros encargados de las presentaciones telemáticas: supuestos de responsabilidad tributaria y condiciones generales 108
3.3. Condiciones generales de las comunicaciones electrónicas y de las transmisiones telemáticas por Internet a través de un procedimiento seguro de autenticación 114
3.4. Declaraciones informativas de terceros transmitidas por vía telemática 116
4. Las novedades de la reforma conectadas con la modernización del procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración 123
4.1. Planteamiento 123
4.2. Declaraciones tributarias electrónicas 125
4.3. Las liquidaciones tributarias totalmente automatizadas 132
4.4. Las comprobaciones individuales en el marco de un control general de la Administración Tributaria orientado en torno al riesgo fiscal 140
4.5. Las notificaciones electrónicas mediante la puesta a disposición para el acceso telemático al acto administrativo 144
4.6. El obligado campo de texto libre en los formularios de las declaraciones tributarias 150
4.7. Los datos en poder de la Administración Tributaria procedentes de obligaciones de información de terceros por vía telemática: no necesaria inclusión en la declaración tributaria por el obligado tributario, posible manifestación de su discrepancia y la llamada declaración tributaria precumplimentada 154
4.8. Nuevos supuestos de revisión administrativa de las liquidaciones tributarias relacionados con los datos de obligaciones de información de terceros por vía telemática 157
4.9. La supresión de los deberes de acompañar justificantes a la declaración tributaria: su transformación en deberes de conservación de justificantes y eventual aportación a requerimiento de la Administración Tributaria o en simples obligaciones de información de terceros 165
4.10. La revisión de las liquidaciones tributarias por errores manifiestos en la elaboración de las declaraciones tributarias 168

CAPÍTULO SEGUNDO
LAS DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS OBLIGATORIAS
I. Introducción 173
II. Las primeras presentaciones telemáticas obligatorias: particular atención a las autoliquidaciones periódicas del IVA y de retenciones sobre rendimientos del trabajo del IRPF a partir del año 2005 178
1. Las nuevas regulaciones normativas 178
2. Algunos primeros problemas jurídicos relevantes 186
2.1. Los sucesivos diferimientos en la práctica por la Administración Tributaria de la entrada en vigor de las nuevas regulaciones legales 186
2.2. Regulación específica en las leyes de los impuestos en particular versus regulación general en la Ordenanza Tributaria 188
2.3. Simple envío telemático de autoliquidaciones sin firma electrónica ni autenticación: el sistema especial en las autoliquidaciones periódicas del IVA y las retenciones sobre rendimientos del trabajo en el IRPF 193
III. La ampliación de las presentaciones telemáticas obligatorias a las declaraciones tributarias anuales de los grandes impuestos sobre las empresas a partir del año 2011 198
1. Las nuevas regulaciones legales de declaraciones tributarias electrónicas obligatorias: IS, IRPF, IAE, IVA y las declaraciones para las fijaciones separadas 198
2. Los plazos generales de presentación de las declaraciones tributarias anuales 202
3. La transmisión telemática obligatoria de determinados documentos contables y registrales complementarios a las declaraciones del IS y del IRPF 209
4. Algunos problemas respecto a la transmisión telemática obligatoria de determinados documentos contables y registrales complementarios a las declaraciones del IS y del IRPF 214
4.1. El contenido mínimo del balance y la cuenta de pérdidas y ganancias a transmitir electrónicamente y la taxonomía establecida por la Administración Tributaria 214
4.2. Los problemas de legalidad del establecimiento de la obligación de presentar el anexo de la cuenta de ingresos y gastos de los no obligados a llevar contabilidad mercantil 218
5. Algunas prácticas administrativas en relación con las nuevas presentaciones telemáticas obligatorias desde principios de 2011: liquidaciones tributarias en base a una estimación indirecta a partir de los datos declarados en supuestos de presentación de declaraciones tributarias en papel 225
6. Las consecuencias de la no presentación telemática: requerimiento administrativo de presentación, multas coercitivas, liquidación mediante estimación indirecta y recargo por retraso 229
IV. Especial referencia a la declaración tributaria anual del IRPF de los perceptores de rendimientos de actividades económicas 238
1. Regulación legal 238
2. Supuestos legales de sujeción y de exención respecto a la obligación de presentar la declaración tributaria por vía telemática: dudas suscitadas y solución jurisprudencial 240
3. La coordinación y conexión de la presentación telemática obligatoria de la declaración del IRPF y de los documentos contables y registrales complementarios 249
V. ¿Especialidades en la apreciación de la culpa grave del obligado tributario en los supuestos de declaraciones tributarias electrónicas?: la evolución de la jurisprudencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario 252
1. La inexistencia de culpa grave como requisito para la revocación de los actos de liquidación en beneficio del obligado tributario 252
2. El concepto de culpa grave del obligado tributario o de su asesor fiscal a él imputable 254
3. La culpa grave en los supuestos de declaraciones tributarias electrónicas 255
3.1. Planteamiento 255
3.2. La irrelevancia de la impresión de la declaración solo con las casillas cumplimentadas: primera sentencia de 20 de marzo de 2013 255
3.3. La imprecisión de las casillas e informaciones del formulario electrónico que inducen a la omisión de datos relevantes: segunda sentencia de 20 de marzo de 2013 257
3.4. La inexistencia de criterios especiales de interpretación sobre la culpa grave en los supuestos de las declaraciones electrónicas: sentencia de 18 de marzo de 2014 260
3.5. La culpa grave del asesor fiscal imputable al obligado tributario en los supuestos de envío de la declaración tributaria comprimida: sentencia de 16 de mayo de 2013 263
3.6. Un último cambio de orientación jurisprudencial: la inexistencia de culpa grave en el simple olvido por el asesor fiscal en el traslado de los datos a la declaración electrónica: sentencia de 10 de febrero de 2015 265
CAPÍTULO TERCERO
LA DISPENSA DE LAS OBLIGACIONES DE PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS
I. Introducción 267
II. Disposiciones específicas en las regulaciones de cada obligación de presentación electrónica: contenido y fundamento 268
1. Regulación positiva 268
2. Cláusulas específicas de equidad 271
3. Manifestaciones específicas de las exigencias del principio de proporcionalidad: la constitucionalidad de las obligaciones de presentación telemática 275
3.1. Planteamiento general: voluntariedad y obligatoriedad de las presentaciones telemáticas 275
3.2. Las regulaciones complementarias de dispensa como determinantes de la constitucionalidad de las obligaciones de presentación telemática: su confirmación en la jurisprudencia 278
3.3. La posible presentación alternativa de soportes informáticos de datos como no exigida por el principio de proporcionalidad en la jurisprudencia 282
III. Primeras interpretaciones administrativas y jurisprudenciales 286
1. La posición restrictiva inicial de la Administración Tributaria 286
2. La postura crítica del auto del Tribunal de lo Tributario de Hamburgo de 10 de marzo de 2005 y su influencia posterior en la propia Administración Tributaria 289
IV. La regulación adicional y complementaria en la Ordenanza Tributaria 294
1. Contenido 294
2. Fundamento 295
V. La adecuada interpretación del conjunto normativo sobre la dispensa o exención de la presentación electrónica: cláusula general y cláusulas especiales de equidad 297
1. Las ideas básicas marcadas por la sentencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario de 14 de marzo de 2012: el derecho y la obligación de dispensa y el derecho a una decisión discrecional sin errores sobre la dispensa 297
2. El matiz añadido por la Sentencia del Tribunal Supremo Federal de lo Tributario de 15 de mayo de 2018: el derecho y la obligación de dispensa también en los supuestos de rigor contrario a la equidad 301
VI. La inexigibilidad de la presentación telemática por razones económicas del apartado 8 del artículo 150 de la Ordenanza Tributaria 304
1. Consideraciones generales previas 304
2. El supuesto específico expresamente previsto por la ley: los costes económicos no irrelevantes para el obligado tributario derivados de la creación de los medios técnicos necesarios para la transmisión telemática 308
2.1. Idea directiva general: comparación entre los gastos necesarios para la creación de los medios técnicos y la situación económica del obligado tributario 308
2.2. Las posibles particularidades en las presentaciones telemáticas de la declaración del IRPF por los perceptores de actividades económicas: el criterio básico de la sentencia del Tribunal de lo Tributario de Renania-Palatinado de 12 de octubre de 2016 confirmado por la sentencia del Tribunal Supremo de lo Tributario de 16 de junio de 2020 312
2.3. La relevancia de determinadas magnitudes económicas reducidas del obligado tributario para la no exigencia de las presentaciones telemáticas 319
3. Otros posibles supuestos de inexigibilidad por razones económicas: los problemas de seguridad en la transmisión electrónica de datos por Internet 321
3.1. Planteamiento 321
3.2. Rechazo a los problemas de seguridad en las transmisiones electrónica de datos por Internet como determinantes en general de la dispensa de la presentación telemática 323
3.3. Admisión excepcional del aislamiento de Internet de los equipos informáticos como determinante de la dispensa de las presentaciones telemáticas 328
VII. La inexigibilidad de la presentación telemática por razones personales del apartado 8 del artículo 150 de la Ordenanza Tributaria 330
1. Consideraciones generales 330
2. ¿Desaparición de la inexigibilidad por razones personales del obligado tributario por sus posibilidades económicas de contratar los servicios de terceros?: la sentencia del Tribunal de lo Tributario de Berlín-Brandeburgo de 14 de febrero de 2018 332
3. La inexigibilidad por razones personales en los supuestos de pluralidad de miembros del órgano social de representación legal y de gestión de entidades jurídicas 335
VIII. Otros casos de rigor en base a las cláusulas específicas de equidad de la normativa reguladora de las presentaciones telemáticas obligatorias 338
1. La consideración de todas las circunstancias del caso particular y la ponderación de bienes jurídicos 338
2. La especial relevancia de las particularidades de cada obligación de presentación telemática: autoliquidaciones de retenciones sobre los rendimientos del trabajo en el IRPF y autoliquidaciones periódicas del IVA 343
IX. Algunas cuestiones procedimentales 345
CAPÍTULO CUARTO
DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES ELECTRÓNICAS EN ALEMANIA: ALGUNAS POSIBLES ENSEÑANZAS PARA ESPAÑA
I. Introducción 351
II. Protagonismo de la Ordenanza Tributaria en cuanto norma legal general codificadora en materia tributaria 353
1. Modificaciones normativas frecuentes 353
2. La regulación originaria en la Ordenanza Tributaria 355
3. La amplia regulación actual de la Ordenanza Tributaria derivada de las exigencias del principio de reserva de ley 356
4. La Ordenanza Tributaria como receptora de normas generales y comunes a todos los tributos 357
5. La Ordenanza Tributaria como complemento de regulaciones particulares ampliando los derechos de los obligados tributarios 358
6. La unificación conceptual, terminológica y sistemática en la Ordenanza Tributaria 360
7. La codificación tributaria general en el ordenamiento español 364
7.1. La regulación en la Ley General Tributaria 364
7.2. Otras regulaciones generales de rango inferior a ley 368
III. Algunas regulaciones alemanas específicas de posible interés para el Derecho tributario español 374
IV. El sucesivo establecimiento de las obligaciones de presentación telemática en Alemania y en España 381
V. La flexibilidad en la exigencia efectiva por las Administraciones Tributarias del cumplimiento en la práctica de las obligaciones de presentación telemática 391
VI. Los instrumentos normativos para el establecimiento de las presentaciones telemáticas obligatorias 395
1. Presentaciones telemáticas obligatorias en Alemania a través de las mismas normas que establecen la obligación tributaria formal correspondiente 395
2. Presentaciones telemáticas obligatorias en España a través de órdenes del Ministro de Hacienda en ejercicio de una habilitación en blanco en la Ley General Tributaria 397
3. Relaciones electrónicas obligatorias en España según las normas administrativas generales 402
4. El establecimiento de los supuestos de presentaciones telemáticas obligatorias a través de las mismas normas que establecen la obligación tributaria formal correspondiente 409
4.1. Las exigencias del principio de reserva de ley en el establecimiento de relaciones electrónicas obligatorias: su confirmación en el Derecho español 409
4.2. El establecimiento de la presentación telemática obligatoria a través de la misma norma que establece la obligación tributaria formal correspondiente 415
VII. La dispensa por la Administración Tributaria a instancia de parte de las obligaciones de presentación por vía electrónica de declaraciones, autoliquidaciones y otros documentos con relevancia tributaria 419
1. Principio de proporcionalidad y cláusulas específicas de equidad para la dispensa de las obligaciones de presentación telemática en el ordenamiento alemán 419
2. ¿Una posible cláusula específica de equidad respecto a las presentaciones telemáticas obligatorias en el ordenamiento español? 423
2.1. Los resultados ponderados y equilibrados en la experiencia alemana 423
2.2. Los resultados insatisfactorios en la experiencia española 425
2.3. ¿Equidad en el Derecho procedimental tributario español? 427
2.4. Dos posibles propuestas normativas concretas 431
2.5. ¿Y los deberes de asistencia de la Administración Tributaria a los obligados tributarios en la confección y presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias y en el uso de medios electrónicos en sus relaciones con ella? 433
VIII. Algunas ideas finales sobre determinadas fuentes normativas y documentales para el estudio y aplicación del Derecho tributario alemán 439
1. Introducción 439
2. Materiales preparatorios y parlamentarios de los procesos de elaboración normativa 440
3. Reglamentos modificados formalmente a través de leyes aprobadas por el Parlamento 443
4. Aprobación y publicación oficial sistemática de instrucciones administrativas 445
4.1. Algunos contenidos y funciones habituales de las instrucciones administrativas en Alemania 445
4.2. Los límites de las interpretaciones administrativas en beneficio de los obligados tributarios contrarias a la legalidad: el caso español del procedimiento automatizado de aplazamientos y fraccionamientos 451
4.2.1. La Instrucción 1/2007 de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT 451
4.2.2. El Decreto-Ley canario 1/2021 456
BIBLIOGRAFÍA 459
JURISPRUDENCIA 473